錦糸町 税理士法人　坂部綜合会計／アサヒ・ビジネスセンター

「養子」の税務上の取扱に注意しましょう

１．はじめに

　日本の民法における養子には、「普通養子」と「特別養子」の２種類があります。普通養子とは、養子縁組によって戸籍上の親子関係を形成する制度で、実親との親子関係を維持したまま、養親と法的な親子関係を築くものです。これに対して特別養子は、原則として実親との法的な親子関係を完全に終了させる制度で、子の福祉のために用いられるものです。普通養子は主に家制度の継続を目的として利用されることが多く、例えば家業の承継や、跡継ぎの確保などの目的で行われます。本稿では、普通養子の、特に税務上の注意点について述べてみます。

２．普通養子の法的な位置づけ

　養子縁組が成立すると、養子は養親の嫡出子として扱われます（民法第809条）。そして、相続や扶養義務、遺留分といった民法上の権利義務が発生します。普通養子縁組は、養親と養子の間に親子関係が成立しますが、当事者の合意と一定の要件が満たされれば、成人間でも養子縁組が可能です。また、養子が未成年者である場合には、原則として家庭裁判所の許可が必要です（民法第798条）。
　普通養子縁組の成立には、市区町村への届出が必要であり、届出によって法的効力が発生します（証人が２人必要）。届け出が受理されると、戸籍にも反映され、養子は養親の戸籍に入籍します。なお、姓は原則として養親の姓に変更する必要があります。

３．税務上の一般的な取り扱い

　普通養子縁組は、税務の分野、特に相続税と贈与税の計算において重要な影響を与えます。相続税法においては、養子も実子と同様に相続人と認められます（相続税法第15条）。したがって、普通養子は法定相続分を持ち、相続税の基礎控除や税額控除の対象にもなります（税の圧縮効果は大きい）。ただし、養子縁組の乱用を防ぐために、相続税法では控除の対象となる養子の数に制限が設けられています。具体的には、被相続人に実子がいる場合、相続税の基礎控除や税率区分の適用において控除対象となる養子は１人まで、実子がいない場合は２人まで（だから夫婦養子が多い）とされています（相続税法第15条2項）。この制限を超える養子については、相続人としての法律上の地位を持ちますが基礎控除などの算定にあたっては相続人の数としてカウントされません。また、贈与税には、扶養義務の範囲内で生活費や教育費などを受け取る場合には、贈与税は非課税という取り扱いを受けることができますが、養子も扶養義務者の範囲に入ってきます（相続税法第21条の3第2号）。

４．「孫を２割加算」がわかりづらい

　税務上の２割加算制度とは、相続または遺贈によって財産を取得した人が、「被相続人の一親等の血族（子・父母など）」または「配偶者」以外である場合、相続税額の2割（20％）が加算される制度です（相続税法第18条）。
　この規定があることから、節税を目的として孫を養子にするケースが目に余ったので、孫やひ孫などは養子であっても、２割加算の対象となる改正が行われました。ただし養子にした孫の親が既に死亡していて、代襲相続人となる場合には、その孫に対し２割加算の適用はありません（相続税法第18条2項）。
　一方で、孫やひ孫などの直系卑属以外の親族（例えば、弟や妹）あるいは親族以外の者（他人）を養子にした場合には、２割加算の適用はありません。ちなみに、弟夫婦や妹夫婦を養子に迎えるケースをたまに見かけます（民法793条により自分より一日でも遅く生まれたものは養子にできます）。被相続人に実子がいない場合、弟夫婦や妹夫婦のように２人までは、子供として税務上の恩典を受けることはできます。この場合には、姻族である弟や妹の配偶者に財産が流れることは想定しておいたほうがいいです。